Главбух , № 57 (608) октябрь

Зоряна КУРИЛЯК, главный бухгалтер ООО «Партнер-холдинг», консультант компании«Мунк, Андерсен энд Файлберг»

Известно, что в случае проведения предприятием одновременно облагаемых и освобожденных от НДС операций, «входной» НДС при включении к налоговому кредиту (далее — НК) подлежит распределению в порядке, определенном подпунктами 7.4.2, 7.4.3 Закона о НДС и, скажем так, корректированию под неофициальным наз­ванием «признание условной продажи» в порядке, определенном абзацем пятым подпункта 7.4.1 этого Закона.

Когда следует распределять НК, а когда признавать «условную продажу»

Плательщик налога, осуществляющий (регулярно) одновременно в повседневной хозяйственной деятельности как облагаемые налогом, так и необлагаемые НДС операции, при отображении суммы НДС в составе НК должен руководствоваться нормами подпункта 7.4.2 или 7.4.3 Закона о НДС и осуществлять распределение суммы входного НДС.

Если плательщик налога постоянно осуществляет только облагаемые НДС операции, а осуществление освобожденных и необлагаемых НДС операций имеет одноразовый, исключительный характер, то за приобретенными товарами, которые имеют двойное назначение (используются в облагаемых налогом и необлагаемых НДС операциях), признается условная продажа согласно абзацу пятому подпункта 7.4.1 Закона о НДС. Аналогичное разъяснение по данному вопросу ГНАУ дано в письме от 26.05.2006 № 173/2/15-0310.

Какими методами можно осуществлять распределение НК

Механизм проведения распределения НК на законодательном уровне не определен, и разъяснение налогового органа не является исчерпывающим1.

1 См. письма ГНАУ от 18.05.99 № 7141/7/16-1220-26, от 01.12.99 № 18043/7/16-1220-16, от 16.11.2000 № 15251/7/16-1201 (п. 49), от 13.12.99 № 18685/7/16-1220-26, от 14.02.2002 № 2685/7/15-1217, от 18.07.2007 № 8838/5/15-0316 (п. 5), от 08.08.2007 № 3955/Т/16-1515-20, от 07.11.2007 № 22703/7/16-1117 (раздел І приложения).

Наиболее известным относительно порядка распределения сумм «входного» НДС является письмо ГНАУ от 01.12.99 № 18043/7/16-1220-16, в котором специалисты налогового органа предложили определять специальные коэффициенты. Принимая во внимание рекомендации ГНАУ и устоявшуюся практику, сформулируем следующие основные методы распределения.

Метод «коэффициента расходов»

Этот метод (его название, как и название двух следующих, является условным) предусматривает применение коэффициента, который на момент подготовки упомянутого письма ГНАУ предлагала определять как отношение стоимости товаров (работ, услуг), фактически использованных в отчетном периоде в облагаемых налогом операциях, к общей стоимости товаров (работ, услуг), включенных в состав валовых расходов производства этого же отчетного периода.

Поскольку с 31.03.2005 в Закон о НДС были внесены изменения, то считаем, что на данное время этот коэффициент следует определять как соотношение стоимости товаров, фактически использованных в отчетном периоде в облагаемых налогом операциях, к общей стоимости товаров, использованных в отчетном периоде, по которым можно было бы формировать налоговый кредит.

Метод «коэффициента доходов»

Такой метод предусматривает вычисление коэффициента, определяемого как отношение объема облагаемых налогом операций по ставке 20% и 0%, в общем объеме операций, осуществленных в отчетном периоде (для расчета применяется объем облагаемых налогом операций без учета НДС)2.

2 См. письмо от 07.11.2007 № 22703/7/16-1117.

ГНАУ в письме от 07.11.2007 № 22703/7/16-1117 разъяснила, что при расчете доли НДС для включения в НК при осуществлении одновременно облагаемых налогом и освобожденных от налогообложения операций объемы импорта товаров на таможенную территорию Украины не включаются ни в объем операций, облагаемых налогом по ставке 20%, ни к общему объему поставки товаров.

Метод «относительно точен»

Этот метод является сочетанием норм Закона о НДС и одного из двух первых методов, предложенных ГНАУ. Согласно этому методу плательщик налога в момент поступления товаров или ОФ, конкретно предназначающихся для использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, не включает суммы входного НДС в НК, а отображает их в сос­таве валовых расходов или увеличивает балансовую стоимость ОФ согласно подпункту 7.4.2 Закона о НДС и подпункту 5.3.3 Закона о прибыли.

В то же время сумма «входного» НДС по товарам, приобретенным для последующего использования в облагаемых налогом операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога, включается в НК в полном объеме на основании подпункта 7.4.1 Закона о НДС.

Последующему распределению по методу коэффициента доходов или методу коэффициента расходов подлежит только входной НДС по административным, общепроизводственным и другим расходам, по которым и неизвестно, к какой деятельности (облагаемой НДС или нет) они принадлежат. Например, придется распределять НК по операциям аренды помещений, услугам связи, коммунальным, транспортным услугам и т. п. Таким образом, будет соблюдено требование подпункта 7.4.3 Закона о НДС.

ПРИМЕР 1

Предприятие предоставляет в аренду одно помещение дипломатическому представительству иностранного государства, остальные помещения предоставляются в аренду украинским предприятиям. Операции по поставке услуг украинским субъектам хозяйствования облагаются НДС по ставке 20%. Операции по поставке услуг дипломатическому представительству освобождаются от обложения НДС (п. 5.3 Закона о НДС).

На протяжении отчетного периода предоставлены услуги:

украинским предприятиям на сумму 240 тыс. грн., в т. ч. НДС — 40 тыс. грн.;

дипломатическому представительству на сумму 100 тыс. грн., без НДС.

На протяжении отчетного периода получено:

коммунальные услуги на сумму 150 тыс. грн., в т. ч. НДС — 25 тыс. грн. для их использования в облагаемых НДС операциях;

коммунальные услуги на сумму 60 тыс. грн., в т. ч. НДС — 10 тыс. грн. для их использования в операциях, освобожденных от обложения НДС;

юридические, транспортные услуги на сумму 12 тыс. грн., в т. ч. НДС — 2 тыс. грн. для их использования одновременно в облагаемых НДС операциях, и для операций, освобожденных от налогообложения.

Для распределения НК с НДС предприятие применяет метод «относительно точный».

В отчетном периоде по правилу первого события сумма входного НДС отнесена к НК с НДС 25 тыс. грн., и к валовым расходам — 10 тыс. грн.

По окончании отчетного периода определяется коэффициент доходов, равный 0,67 (200 тыс. грн. :

300 тыс. грн.), с помощью которого проводится распределение входного НДС из других расходов. Сумма НДС из других расходов, которая в отчетном периоде подлежит включению в НК, составляет 1,34 тыс. грн., а сумма НДС, включаемая в состав валовых расходов, составляет 0,66 тыс. грн.3

3 Одновременно, если бы к распределению всего входного НДС применялся, например, только метод ко-эффициента доходов, то в НК отчетного периода было бы включено 24,67 тыс. грн. (вместо 26,34 тыс. грн.), а к ВР — 12,21 тыс. грн. (вместо 10,66 тыс. грн.).

Распределение НК при предоставлении услуг нерезиденту

Отдельные бухгалтера считают, если плательщик налога предоставляет нерезиденту услуги, место поставки которых определяется за пределами таможенной территории Украины согласно пункту 6.5 Закона о НДС, то распределение НК по НДС осуществлять не нужно.

Отметим, что операции по поставке отдельных видов услуг нерезиденту, перечисленных в подпунктах «в», «г», «д», «е» пункта 6.5 Закона о НДС, не являются объектом обложения НДС не на основании этих подпунктов пункта 6.5 Закона о НДС (который определяет лишь правила определения места поставки услуг), а согласно подпункту 3.1.1 Закона о НДС (вместе с п. 6.5). В подпункте 7.4.2 Закона о НДС, в частности, речь идет об операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 этого Закона.

Следовательно, подпункты 7.4.1, 7.4.2, 7.4.3 Закона о НДС распространяются на операции по предоставлению услуг нерезиденту и сумма НДС, уплаченная в связи с приобретением товаров (услуг) для предоставления услуг нерезиденту с местом поставки за пределами таможенной территории Украины, в состав НК не включается4. Если предприятие одновременно осуществляет еще и операции по поставке товаров (услуг), облагаемые НДС, то следует проводить распределение входного НДС.

4 Письмо ГНАУ от 28.09.2006 № 18049/7/16-1517-8.

Отображаем распределенный НК…

…в Реестре

Плательщики налога обязаны вести отдельный налоговый учет операций, которые облагаются налогом, освобождены от него и не являются объектом обложения НДС (пп. 7.2.8 Закона о НДС).

Отдельный учет вышеупомянутых операций в Реестре полученных и выданных налоговых накладных (далее — Реестр) предусмотрен пунктом 6 Порядка ведения реестра полученных и выданных налоговых накладных, утвержденного приказом ГНАУ от 30.06.2005 № 244 (далее — Порядок № 244). Результаты распределения НК с НДС отображаются в графах 7–10 раздела I Реестра (пп. 9.7, 9.8 Порядка № 244).

ПРИМЕР 3

По данным примера 2 допустим, что в течение отчетного периода получена налоговая накладная на сумму 12 тыс. грн., в т. ч. НДС — 2 тыс. грн.

По окончании отчетного периода определяется коэффициент доходов, равный 0,31 (20 тыс. грн.: 65 тыс. грн.). Сумма НДС, которая за полученной налоговой накладной подлежит включению в НК, составляет 0,62 тыс. грн., а сумма НДС, подлежащая включению к ВР, составляет 1,38 тыс. грн.

Таким образом, в графе 8 раздела I Реестра будет указана сумма НДС 620 грн., в графе 14 — сумма НДС 1380 грн., в графе 7 — 3100 грн. без НДС, в графе 13 — 6900 грн. без НДС.

…в декларации по НДС

Сведенные результаты отдельного учета из Реестра отражаются в налоговой декларации по НДС. Итоговые данные граф 7 и 8 раздела I Реестра переносятся в строку 10.1 декларации, данные графы 9 — в строку 10.2, данные графы 13 (и 11) — в строку 14.

…в Приложении 5

Раздел ІІ Приложения 5 к декларации по НДС является расшифровкой НК в разрезе контрагентов, а именно — строк 10.1, 10.2 и 14 Декларации по НДС, и итоговые данные, указанные в Приложении 5, не могут отличаться от сумм, указанных в соответствующих строках декларации. Результаты распределения НК с НДС отображаются в соответствующих разделах Приложения 5: «Операции по приобретению с НДС, предоставляющие право формирования налогового кредита» (просуммированы за контрагентами данные граф 7 и 8 раздела I Реестра) и «Операции по приобретению с НДС, не предоставляющие право формирования налогового кредита» (просуммированы за контрагентами данные граф 9, 11, 13 и соответственно 10, 12, 14 раздела II Реестра)5. Каждый контр-агент (относительно сумм НДС, подлежащих распределению) должен быть дважды отображен в разделе II Приложения 5.

5 См. письма ГНАУ от 14.04.2008 № 7681/7/16-1117 и от 18.04.2008 № 8109/7/16-1117. Также — консультацию «Налоговая отчетность по НДС: практическое применение через призму последних изменений» в «Вестнике налоговой службы Украины» № 22/2008.