Главбух , № 66 (617) ноябрь

Постановлением Правления Национального банка Украины от 07.10.2008 № 308 введена временная администрация Проминвестбанка Украины и введен мораторий на удовлетворение требований кредиторов банка и обязательств. В связи с этим ГНАУ письмом от 27.10.2008 № 21938/7/24-0117, направленным подчиненным налоговым администрациям, предоставила разъяснение, суть которого сводится к следующему: содержание подпункта 16.5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 № 2181-ІІІ (далее — Закон № 2181) предусматривает, что в случае непоступления в бюджет платежей по вине банка налогоплательщик освобождается только от ответственности за несвоевременную уплату таких платежей, а не от обязанности уплаты основной суммы обязательств перед бюджетом. То есть налоговый долг налогоплательщика, возникший по вине банка, остается за таким плательщиком и подлежит перечислению им в бюджет.

Эта позиция не является новой. В Налоговом разъяснении положений подпункта 16.5.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» в случае неуплаты платежа в бюджет (государственный целевой фонд) по вине банка в случае ликвидации такого банка, утвержденном приказом Государственной налоговой администрации Украи¬ны от 17.01.2002 № 29, утверждается, что согласно нормам подпункта 16.5.1 Закона № 2181 налогоплательщик не освобождается от обязанности повторно уплатить сумму согласованного налогового обязательства в случае неуплаты такой суммы в бюджет, в том числе по вине банка. Появление этого разъяснения было вызвано в свое время резонансным событием — банкротством банка «Украина». Тогда, по данным ликвидатора банка, сумма налоговых платежей, которые «застряли» в банке и не дошли в бюджет, составила почти 100 млн. грн.

Сегодня резонансным событием является финансовый кризис. Если он будет углубляться, то, по оценкам некоторых экспертов, обанкротиться могут приблизительно 20 отечественных банков. Именно поэтому вопросы ответственности налогоплательщиков за непоступление платежей в бюджет по вине банков, правомерности требований ГНАУ относительно их повторной уплаты могут встать чрезвычайно остро.

Итак, ГНАУ утверждает, что при любых условиях ответственным за уплату налогов в бюджет остается именно налогоплательщик. Попробуем опровергнуть это утверждение.

Аргументы «против» — теория

Так, с позиции ГНАУ, подпункт 16.5.1 Закона № 2181 освобождает налогоплательщиков только от ответственности (штрафов, пени) за несвоевременную уплату платежей, которая произошла по вине банка, а не от обязанности уплаты основной суммы обязательств. Такое утверждение ничем не мотивируется, а только доводится до сведения, что эту норму законодательства следует понимать именно так. Попробуем кратко рассмотреть этот вопрос с позиций теории права.

Установленная законом обязанность уплатить штраф и пеню (при наступлении определенных обстоятельств) по своей сути является дополнительным обязательством (в юридической науке такие обязательства называют акцессорными), призванным обеспечить выполнение основного обязательства — уплаты налога. Характерной особенностью акцессорных обязательств является то, что они всегда зависят от основного, обслуживают его и не могут существовать самостоятельно (имеется в виду — без основного). Поэтому более логическим будет вывод следующего содержания: поскольку согласно положениям пункта 16.5 Закона № 2181 с даты регистрации платежного поручения в уплату налога в учреждении банка ответственность (акцессорное обязательство) за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет или государственный целевой фонд перекладывается на банк, то и основное обязательство по уплате налога также переходит к нему. Плательщик же налога, таким образом, освобождается от этой обязанности.

Также подобный вывод будет уместен, исходя из части 2 статьи 12 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.1991 № 1251-XII (далее — Закон № 1251), предусматривающей обязанность банков выполнять поручения налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджет в установленный законом срок. Наличие в законодательстве такой нормы делает банк субъектом публично-правовых отношений, то есть отношений, регулируемых публичным правом, частью которого является и налоговое.

Налогоплательщик не имеет возможности выполнить свою конституционную обязанность по уплате налогов, обойдя банк. Но, представляя платежное поручение, он теряет контроль над денежными средствами и не может влиять на их зачисление в бюджет. Очевидно, что, понимая это, законодатель и установил указанную обязанность банков. При этом такая обязанность банков является прежде всего обязанностью не перед своими клиентами, а перед государством, а потому — является обязанностью публичной. Отсюда следует, что все требования об уплате не только штрафных санкций, а и налога государство (в лице налоговых органов) должно адресовать именно банку. Обязанность же налогоплательщика по уплате налога нужно считать выполненной в момент представления в банк соответствующего платежного поручения.

Следует отметить, что де-факто это признавала и ГНАУ. Сумма в 100 млн. грн., о которой речь шла выше, это сумма требований налоговых органов к банку «Украина», которая, в свою очередь, сложилась из сумм платежных поручений налогоплательщиков на перечисление платежей в бюджет. Тогда ГНАУ заявила указанные требования банка и в судебном порядке была признана конкурсным кредитором по делу о его банкротстве, но одновременно (или немного позднее) начала требовать эти же суммы и от налогоплательщиков. Судебные дела между налоговыми органами и налогоплательщиками, которые к тому времени не согласились повторно уплачивать денежные средства в бюджет, длятся до сих пор.

Аргументы «против» — практика

Теория, не проверенная на практике, имеет небольшую ценность. Поэтому обратимся к практике, а именно — судебной. Поскольку всю ее охватить невозможно, ограничимся только практикой Высшего административного суда Украины (далее — ВАСУ), на основе решений которого (см. Приложение к консультации) обобщим аргументы судей.

Сразу обратим внимание, что позиция ВАСУ по указанному вопросу совпадает с позицией ГНАУ с точностью до наоборот, и свидетельством того является почти полтора десятка решений ВАСУ, ни в одном из которых суд не поддержал точки зрения налоговиков. Основной лейтмотив этих решений состоит в нижеследующем.

После принятия банком расчетного документа на перечисление налогов в бюджет налоговые обязательства считаются выполненными, и наложение на налогоплательщика обязанности повторно уплатить налоги, сборы (обязательные платежи) и ответственности за неперечисление или несвоевременное перечисление банком в бюджет налогов, сборов (обязательных платежей) является не основывающимся на положениях законодательства.

Итак, как установлено частью 3 статьи 9 Закона № 1251, обязанность юридического лица по уплате налогов и сборов (обязательных платежей) прекращается, в частности, с уплатой налога, сбора (обязательного платежа).

Согласно подпункту 8.7.1 и пункту 16.3 Закона № 2181 выполнение плательщиком обязанности по перечислению в бюджет суммы налогового обязательства связано с моментом представления в банк платежного поручения на перечисление сумм налога. Именно с представлением налогоплательщиком платежного поручения в банк Закон № 2181 связывает наступление определенных правовых следствий.

В частности, подпунктом 16.3.1 упомянутого Закона предусмотрено, что начисление пени на сумму налогового долга заканчивается в день принятия банком, обслуживающим налогоплательщика, платежного поручения в уплату суммы налогового долга. Учитывая, что момент истечения начисления пени определен датой представления платежного документа в банк, есть основания считать, что именно с этим моментом, а не с датой фактического зачисления суммы в бюджет, приведенная норма связывает погашение (уплату) налогового обязательства налогоплательщиком.

Согласно пункту 22.4 Закона Украины «О платежных системах и переводе денежных средств в Украине» от 05.04.2001 № 2346-III (далее — Закон № 2346) инициирование перевода денежных средств проводится путем представления инициатором в банк, в котором открыт его счет, расчетного документа. При этом инициирование перевода считается завершенным с момента принятия банком плательщика расчетного документа к исполнению. Ответственность за нарушение сроков перевода после этого несет банк.

Что касается проведения самого перевода денег, то это является обязательной функцией, которую должна выполнять платежная система (п. 1.29 Закона № 2346). Действующее законодательство Украины не предусматривает обязанность налогоплательщиков осуществлять любые дополнительные действия, кроме представления платежных документов.

При этом частью 3 статьи 12 Закона № 1251 ответственность за нарушение обязанности по исполнению поручения налогоплательщиков возложена на финансовые учреждения. Указанная норма корреспондируется с предписаниями подпункта 16.5.1 Закона № 2181, который освобождает налогоплательщиков от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции, если это произошло по вине банков.

Из содержания этой нормы следует, что освобождение от ответственности предусмотрено в целом, а не исчерпывается неприменением штрафа или пени, поскольку Законом налоговая ответственность определена как уплата налогового обязательства или налогового долга. Последнее же понятие, кроме пени и штрафных санкций, включает и основной налоговый долг (п. 1.3 Закона № 2181).

Итак, системный анализ вышеприведенных норм права свидетельствует о том, что именно банковское учреждение (банк) несет ответственность за неперечисление или несвое¬временное перечисление денежных средств, которые фактически уплачены налогоплательщиком за тот или иной налог или сбор (обязательный платеж).

Таким образом, ВАСУ считает, и подтверждением того являются приведенные выше аргументы, что налоговое законодательство освобождает налогоплательщика от ответственности как за несвоевременный перевод платежей банком, так и за неперевод банком сумм налогов и сборов

в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции. То есть, независимо от факта зачисления соответствующего налогового платежа в государственный бюджет, он считается уплаченным налогоплательщиком, и последний не может нести ответственность за незачисление денежных средств в бюджет по вине банка.

Выводы

Анализ положений налогового законодательства и аргументированных утверждений судей ВАСУ позволяет сделать следующие выводы:

позиция ГНАУ относительно того, что налоговый долг налогоплательщика, возникший по вине банка, остается за таким плательщиком и подлежит перечислению им в бюджет, сейчас является официально доведенной до сведения подведомственных налоговых инспекций на местах для руководства в работе. Следовательно, субъектам хозяйствования в случае возникновения подобных ситуаций нужно быть готовыми именно к указанному развитию событий;

практика рассмотрения дел ВАСУ по этому вопросу свидетельствует, что суд придерживается противоположной точки зрения: погашение налогоплательщиком налогового обязательства происходит в момент представления в банк платежного поручения на перечисление сумм налога, и в случае непоступления платежа в бюджет ответственность за это несет именно банк. Наложение на налогоплательщика обязанности повторно уплатить налоги является неправомерным.

Приложение к консультации

Перечень решений Высшего административного суда Украины:

Определение от 20.06.2006 по кассационной жалобе № 1-147/05;

Определение от 26.10.2006 по кассационной жалобе № 5-140/05;

Определение от 09.11.2006 по кассационной жалобе № К-6714/06;

Определение от 29.11.2006 по кассационной жалобе № К-13935/06;

Определение от 16.01.2007 по кассационной жалобе № К-8507/06;

Определение от 29.05.2007 по кассационной жалобе № К-11549/06;

Определение от 12.06.2007 по кассационной жалобе № К-11326/06;

Определение от 17.07.2007 по кассационной жалобе К-21746/06;

Определение от 12.03.2008 по кассационной жалобе № К-21821/06;

Определение от 09.04.2008 по кассационной жалобе № К-9086/06;

Определение от 24.04.2008 по кассационной жалобе № К-20816/06;

Определение от 22.05.2008 по кассационной жалобе № К-2398/07;

Определение от 03.06.2008 по кассационной жалобе № К-12541/06.